NORMAS DE AUDITORIA DO TCU

NORMAS DE AUDITORIA

DO TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO

REVISÃO JUNHO 2011

ANEXO

DA PORTARIA-TCU Nº 280, DE 8 DE DEZEMBRO DE 2010

(ALTERADA PELA PORTARIA-TCU Nº 168, DE 30 DE JUNHO DE 2011)

Resumo

ACCOUNTABILITY

O termo accountability, que não possui tradução precisa para o nosso idioma, representa, segundo definição extraída do Manual de Auditoria Integrada do Escritório do Auditor-Geral do Canadá (OAG), a obrigação de responder por uma responsabilidade outorgada. Pressupõe a existência de pelo menos duas partes: uma que delega a responsabilidade e outra que a aceita, mediante o compromisso de prestar contas sobre como essa responsabilidade foi cumprida. O termo sintetiza a preservação dos interesses dos cidadãos por meio da transparência, responsabilização e prestação de contas pela administração pública.

O conceito de accountability é fundamental para a compreensão da prática da boa governança e da auditoria governamental. Ele envolve, no contexto das relações que se estabelecem entre os administradores públicos, o Parlamento e a sociedade, pelo menos três dimensões – informação, justificação e sanção – como formas básicas pelas quais se pode prevenir o abuso de poder.

A auditoria, no contexto da accountability, conforme o conceito desenvolvido pelo Escritório do Auditor-Geral do Canadá (OAG) é a ação independente de um terceiro sobre uma relação de accountability, objetivando expressar uma opinião ou emitir comentários e sugestões sobre como essa relação está sendo cumprida.

AUDITORIA GOVERNAMENTAL

Inicialmente era voltada para a descoberta de erros e fraudes, a auditoria evoluiu para outros domínios, assumindo formas específicas e especializadas, passando não só a focar sobre os fatos já passados, mas também a ter uma função preventiva e orientadora, mais consentânea com uma visão prospectiva de contribuir para o alcance de objetivos e para a melhoria do desempenho da administração pública.

Auditoria é o processo* sistemático, documentado e independente de se avaliar objetivamente uma situação ou condição para determinar a extensão na qual critérios são atendidos, obter evidências quanto a esse atendimento e relatar os resultados dessa avaliação a um destinatário predeterminado.

* conjunto de atividades, funções e tarefas identificadas, que ocorrem em um período de tempo e produzem determinado resultado.

Processo sistemático: a auditoria é um processo de trabalho planejado e metódico, pautado em avaliações e finalizado com a comunicação de seus resultados.

Processo documentado: o processo de auditoria deve ser fundado em documentos e padronizado por meio de procedimentos específicos, de modo a assegurar a sua revisão e a manutenção das evidências obtidas. Isso implica que a entidade de auditoria deve formalizar um método para executar suas auditorias, estabelecendo os padrões que elas deverão observar, incluindo regras claras quanto à documentação.

Processo independente: a auditoria deve ser realizada por pessoas com independência em relação às organizações, aos programas, aos processos, às atividades, aos sistemas e aos objetos examinados para assegurar a objetividade e a imparcialidade dos julgamentos.

Avaliação objetiva: os fatos devem ser avaliados com a mente livre de vieses. A avaliação objetiva leva a julgamentos imparciais, estritamente adequados às circunstâncias, precisos, e refletem na confiança no trabalho do auditor.

Situação ou condição: o estado ou a situação existente do objeto da auditoria, encontrado pelo auditor durante a execução do trabalho de auditoria.

Critério: referencial a partir do qual o auditor faz seus julgamentos em relação à situação ou condição existente. Reflete com deveria ser a gestão. A eventual discrepância entre a situação existente e o critério originará o achado de auditoria.

Evidências: elementos de comprovação da discrepância (ou não) entre a situação ou condição encontrada e o critério de auditoria.

Relato de resultados: os resultados de uma avaliação de auditoria são relatados a um destinatário predeterminado, que normalmente não seja a parte responsável, por meio de um relatório, instrumento formal e técnico no qual o auditor comunica o objetivo, o escopo, a extensão e as limitações do trabalho, os achados de auditoria, as avaliações, opiniões e conclusões, conforme o caso, e encaminha suas propostas.

CLASSIFICAÇÃO DAS AUDITORIAS

ESTRUTURA DAS NORMAS DE AUDITORIA

Capítulo I. Preceitos Básicos do Controle Externo

Capítulo II. Normas Gerais

Capítulo III. Normas relativas ao Planejamento e à Execução

Capítulo IV. Normas relativas à Comunicação de Resultados

CAPÍTULO 1 - PRECEITOS BÁSICOS DO CONTROLE EXTERNO

PODERES DO CONTROLE EXTERNO

As regras constitucionais sobre controle externo no Brasil estão disciplinadas nos artigos 70 a 75 da CF/88, no capítulo do Poder Legislativo, dentro do título “Da Organização dos Poderes”. Esse posicionamento indica que o controle externo da administração pública é uma função youtuprecípua do Poder Legislativo que, no nível federal, é exercido pelo Congresso Nacional, com o auxílio do TCU, que, para isso, conta com poder de fiscalização amplo e judicante sobre as contas dos administradores e responsáveis por dinheiros, bens e valores públicos.

Constituição federal

CAPÍTULO I - DO PODER LEGISLATIVO

SEÇÃO IX
DA FISCALIZAÇÃO CONTÁBIL, FINANCEIRA E ORÇAMENTÁRIA

Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.

Parágrafo único. Prestará contas qualquer pessoa física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária.(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 19, de 1998)

Art. 71. O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, será exercido com o auxílio do Tribunal de Contas da União, ao qual compete:

I - apreciar as contas prestadas anualmente pelo Presidente da República, mediante parecer prévio que deverá ser elaborado em sessenta dias a contar de seu recebimento;

II - julgar as contas dos administradores e demais responsáveis por dinheiros, bens e valores públicos da administração direta e indireta, incluídas as fundações e sociedades instituídas e mantidas pelo Poder Público federal, e as contas daqueles que derem causa a perda, extravio ou outra irregularidade de que resulte prejuízo ao erário público; (Poder Judicante)

III - apreciar, para fins de registro, a legalidade dos atos de admissão de pessoal, a qualquer título, na administração direta e indireta, incluídas as fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, excetuadas as nomeações para cargo de provimento em comissão, bem como a das concessões de aposentadorias, reformas e pensões, ressalvadas as melhorias posteriores que não alterem o fundamento legal do ato concessório;

IV - realizar, por iniciativa própria, da Câmara dos Deputados, do Senado Federal, de Comissão técnica ou de inquérito, inspeções e auditorias de natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial, nas unidades administrativas dos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário, e demais entidades referidas no inciso II; (Poder de Fiscalização)

V - fiscalizar as contas nacionais das empresas supranacionais de cujo capital social a União participe, de forma direta ou indireta, nos termos do tratado constitutivo;

VI - fiscalizar a aplicação de quaisquer recursos repassados pela União mediante convênio, acordo, ajuste ou outros instrumentos congêneres, a Estado, ao Distrito Federal ou a Município;

VII - prestar as informações solicitadas pelo Congresso Nacional, por qualquer de suas Casas, ou por qualquer das respectivas Comissões, sobre a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial e sobre resultados de auditorias e inspeções realizadas;

VIII - aplicar aos responsáveis, em caso de ilegalidade de despesa ou irregularidade de contas, as sanções previstas em lei, que estabelecerá, entre outras cominações, multa proporcional ao dano causado ao erário;

IX - assinar prazo para que o órgão ou entidade adote as providências necessárias ao exato cumprimento da lei, se verificada ilegalidade;

X - sustar, se não atendido, a execução do ato impugnado, comunicando a decisão à Câmara dos Deputados e ao Senado Federal;

XI - representar ao Poder competente sobre irregularidades ou abusos apurados.

§ 1º No caso de contrato, o ato de sustação será adotado diretamente pelo Congresso Nacional, que solicitará, de imediato, ao Poder Executivo as medidas cabíveis.

§ 2º Se o Congresso Nacional ou o Poder Executivo, no prazo de noventa dias, não efetivar as medidas previstas no parágrafo anterior, o Tribunal decidirá a respeito.

§ 3º As decisões do Tribunal de que resulte imputação de débito ou multa terão eficácia de título executivo.

§ 4º O Tribunal encaminhará ao Congresso Nacional, trimestral e anualmente, relatório de suas atividades.

Art. 72. A Comissão mista permanente a que se refere o art. 166, §1º, diante de indícios de despesas não autorizadas, ainda que sob a forma de investimentos não programados ou de subsídios não aprovados, poderá solicitar à autoridade governamental responsável que, no prazo de cinco dias, preste os esclarecimentos necessários.

§ 1º Não prestados os esclarecimentos, ou considerados estes insuficientes, a Comissão solicitará ao Tribunal pronunciamento conclusivo sobre a matéria, no prazo de trinta dias.

§ 2º Entendendo o Tribunal irregular a despesa, a Comissão, se julgar que o gasto possa causar dano irreparável ou grave lesão à economia pública, proporá ao Congresso Nacional sua sustação.

Art. 73. O Tribunal de Contas da União, integrado por nove Ministros, tem sede no Distrito Federal, quadro próprio de pessoal e jurisdição em todo o território nacional, exercendo, no que couber, as atribuições previstas no art. 96.

§ 1º Os Ministros do Tribunal de Contas da União serão nomeados dentre brasileiros que satisfaçam os seguintes requisitos:

I - mais de trinta e cinco e menos de sessenta e cinco anos de idade;

II - idoneidade moral e reputação ilibada;

III - notórios conhecimentos jurídicos, contábeis, econômicos e financeiros ou de administração pública;

IV - mais de dez anos de exercício de função ou de efetiva atividade profissional que exija os conhecimentos mencionados no inciso anterior.

§ 2º Os Ministros do Tribunal de Contas da União serão escolhidos:

I - um terço pelo Presidente da República, com aprovação do Senado Federal, sendo dois alternadamente dentre auditores e membros do Ministério Público junto ao Tribunal, indicados em lista tríplice pelo Tribunal, segundo os critérios de antigüidade e merecimento;

II - dois terços pelo Congresso Nacional.

§ 3° Os Ministros do Tribunal de Contas da União terão as mesmas garantias, prerrogativas, impedimentos, vencimentos e vantagens dos Ministros do Superior Tribunal de Justiça, aplicando-se-lhes, quanto à aposentadoria e pensão, as normas constantes do art. 40. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

§ 4º O auditor, quando em substituição a Ministro, terá as mesmas garantias e impedimentos do titular e, quando no exercício das demais atribuições da judicatura, as de juiz de Tribunal Regional Federal.

Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de:

I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União;

II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado;

III - exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da União;

IV - apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.

§ 1º Os responsáveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela darão ciência ao Tribunal de Contas da União, sob pena de responsabilidade solidária.

§ 2º Qualquer cidadão, partido político, associação ou sindicato é parte legítima para, na forma da lei, denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas da União.

Art. 75. As normas estabelecidas nesta seção aplicam-se, no que couber, à organização, composição e fiscalização dos Tribunais de Contas dos Estados e do Distrito Federal, bem como dos Tribunais e Conselhos de Contas dos Municípios.

Parágrafo único. As Constituições estaduais disporão sobre os Tribunais de Contas respectivos, que serão integrados por sete Conselheiros.

Lei Orgânica do TCU:

Art. 3° Ao Tribunal de Contas da União, no âmbito de sua competência e jurisdição, assiste o poder regulamentar, podendo, em consequência, expedir atos e instruções normativas sobre matéria de suas atribuições e sobre a organização dos processos que lhe devam ser submetidos, obrigando ao seu cumprimento, sob pena de responsabilidade. (Poder Normativo)

INDEPENDÊNCIA E AUTONOMIA

O termo “auxílio”, disposto no caput do artigo 71 da Constituição, não representa subordinação hierárquica do Tribunal em relação ao Congresso Nacional. A função de controle é atribuída diretamente pela Constituição, cujas disposições deixam inequívoco que se trata de um controle externo e independente. (…) de suas decisões não cabem recursos ao Congresso Nacional ou a outros Poderes, se não no seu próprio âmbito.

INDEPENDÊNCIA DOS MEMBROS

Para assegurar a independência no desenvolvimento de suas funções, os ministros e auditores substitutos de ministros gozam de garantias previstas na Constituição Federal, de vitaliciedade, inamovibilidade e irredutibilidade de subsídio, conforme §§ 3º e 4º do art. 73, da CF/88. Além disso, a composição colegiada do Tribunal visa a garantir a independência de suas decisões.

NATUREZA DO CONTROLE E SEUS REQUISITOS BÁSICOS

Por ser uma EFS (Entidade de Fiscalização Superior) com mandato constitucional e legal mais abrangente do que a competência para realizar auditorias, não é possível classificar o TCU exclusivamente como órgão de auditoria externa governamental, sendo essa, porém, uma das funções contidas no seu escopo de atuação.

Os poderes conferidos ao TCU pela Constituição Federal, juntamente com a autonomia e independência para o exercício de suas atribuições, se por um lado o caracterizam como um órgão de soberania, por outro demandam enormes responsabilidades de todos aqueles que compõem o seu corpo técnico, já que o público em geral, o Congresso Nacional e as entidades fiscalizadas têm a expectativa de que a conduta e o enfoque dos trabalhos realizados no TCU sejam irretocáveis, não suscitem suspeitas e sejam dignos de confiança e respeito.

O TCU e seu corpo técnico devem alcançar um elevado nível de credibilidade, confiança e respeito públicos, transmitindo segurança por meio de uma atuação caracterizada pela objetividade, neutralidade, independência e imparcialidade.

Consequentemente, elevados padrões de conduta e comportamento ético, de profissionalismo e competência técnica são exigidos de todos aqueles que prestam serviços no TCU, e mais ainda, daqueles que desempenham atribuições nas atividades de controle externo.

CAPÍTULO 2 - NORMAS GERAIS

PRINCÍPIOS ÉTICOS

Os princípios éticos que orientam o trabalho dos auditores de acordo com estas NAT são:

I. interesse público, preservação e defesa do patrimônio público;

II. integridade;

III. independência, objetividade e imparcialidade;

IV. uso do cargo, de informações e de recursos públicos.

INTERESSE PÚBLICO, PRESERVAÇÃO E DEFESA DO PATRIMÔNIO PÚBLICO

Uma marca distintiva de um auditor governamental é a aceitação da responsabilidade de servir ao interesse público, definido como o bem estar coletivo da comunidade, de pessoas e de entidades, a qual os auditores servem. O auditor deve honrar a confiança pública, procedendo com honestidade, probidade e tempestividade, escolhendo sempre, quando estiver diante de mais de uma opção legal, a que melhor se coadunar com a ética e com o interesse público.

INTEGRIDADE

A integridade dos auditores estabelece confiança e representa a base para a confiabilidade em seu julgamento. Para sustentar a confiança pública, a conduta dos auditores deve ser irrepreensível e estar acima de qualquer suspeita, o que exige a condução dos trabalhos com uma atitude objetiva, baseada em fatos, não partidária, e não ideológica em relação às entidades auditadas e aos usuários de seus relatórios. As partes interessadas, de maneira geral, esperam dos auditores uma atitude honesta, sincera e construtiva.

INDEPENDÊNCIA, OBJETIVIDADE E IMPARCIALIDADE

A credibilidade da auditoria no setor público baseia-se na objetividade dos auditores no cumprimento de suas responsabilidades profissionais. A objetividade inclui ser independente, de fato e na aparência, manter uma atitude de imparcialidade, ter honestidade intelectual e estar livre de conflitos de interesse.

O auditor deve manter-se afastado de quaisquer atividades que reduzam ou denotem reduzir sua autonomia e independência profissional, que não deve ser confundida com independência e autonomia funcional, bem como manter atitude de independência em relação ao fiscalizado, evitando postura de superioridade, inferioridade ou preconceito relativo a indivíduos, entidades, projetos e programas; deve ainda adotar atitudes e procedimentos objetivos e imparciais, em particular, nos seus relatórios, que deverão ser tecnicamente fundamentados, baseados exclusivamente nas evidências obtidas e organizados de acordo com as normas de auditoria, evitando que interesses pessoais e interpretações tendenciosas interfiram na apresentação e tratamento dos fatos levantados, bem como abster-se de emitir opinião preconcebida ou induzida por convicções político-partidária, religiosa ou ideológica.

O auditor deverá declarar impedimento ou suspeição nas situações que possam afetar, ou parecer afetar, o desempenho de suas funções com independência e imparcialidade.

USO DO CARGO, DE INFORMAÇÕES E DE RECURSOS PÚBLICOS

A proteção e a conservação de recursos e informações públicos e o seu adequado uso apenas em atividades autorizadas é um elemento importante nas expectativas do público para com os auditores. O direito do público à transparência das informações de governo tem que ser equilibrado com o uso adequado de informações classificadas como sensíveis. Para conseguir esse equilíbrio, o uso criterioso das informações adquiridas no exercício das funções dos auditores é uma parte crucial. Além disso, o auditor deve ter em mente que muitas informações de governo estão sujeitas a leis e regulamentos que restringem a sua divulgação.

NORMAS GERAIS RELATIVAS AO TRIBUNAL

MANUTENÇÃO DE INDEPENDÊNCIA, OBJETIVIDADE E IMPARCIALIDADE

A independência, a objetividade e a imparcialidade sejam mantidas em todas as fases dos trabalhos;

COMPROMISSO COM A COMPETÊNCIA

O trabalho seja realizado por pessoal profissionalmente competente, que coletivamente tenha a qualificação e os conhecimentos necessários, velando para que os auditores que integram o seu quadro obtenham o necessário desenvolvimento profissional;

UTILIZAÇÃO DE JULGAMENTO PROFISSIONAL

O julgamento profissional seja utilizado ao se planejar e realizar o trabalho e ao apresentar os seus resultados;

CONTROLE E GARANTIA DE QUALIDADE

A busca da qualidade, como elemento essencial para obter e manter credibilidade, confiança e respeito público dos trabalhos de controle externo realizados pelo Tribunal, permeie todo o processo de realização das ações de controle, começando pela elaboração de manuais, padrões, orientações e procedimentos com vistas à obtenção da qualidade, passando pela supervisão direta e concomitante e finalizando com a revisão interna independente dos trabalhos realizados, inclusive por unidade especializada.

NORMAS GERAIS RELATIVAS À PESSOA DO AUDITOR

A atividade de controle é de caráter multidisciplinar e realizada em equipe, devendo o espírito de cooperação prevalecer sobre posicionamentos pessoais.

CAUTELA, ZELO E JULGAMENTO PROFISSIONAL

Os auditores devem ter cuidados e habilidades esperados de um profissional prudente e competente, devendo usar julgamento profissional no planejamento, na execução e comunicação dos resultados de auditoria, agindo com atenção, habilidade e observância das normas profissionais, de modo a reduzir ao mínimo a possibilidade de erros.

COMPETÊNCIA E DESENVOLVIMENTO PROFISSIONAL

A equipe designada para realizar uma auditoria específica deve ter, em conjunto, treinamento técnico, capacidade e experiência suficientes para conduzir adequadamente o trabalho e formular conclusões e propostas de encaminhamento pertinentes. Assim, os auditores devem buscar permanentemente seu aprimoramento profissional, mantendo-se atualizados quanto a novas técnicas e instrumentos de trabalho relativos à sua área de atuação.

COMPORTAMENTO PROFISSIONAL E CORTESIA

Esses dois princípios têm uma relação intrínseca entre si e com as expectativas em relação ao papel do auditor e aos resultados de seus trabalhos. A aderência ao interesse público, a conformidade com as normas e regulamentos aplicáveis e o cuidado na prevenção de qualquer conduta que possa trazer descrédito ao trabalho devem nortear o comportamento profissional e a sua atitude perante o auditado.

CONFLITOS DE INTERESSES

Auditores devem evitar que interesses pessoais ou quaisquer situações afetem a sua objetividade, – tanto a real como a percebida – conservando sua independência em relação a quaisquer influências que possam afetar – ou parecer afetar – a capacidade de desempenhar suas responsabilidades profissionais com imparcialidade.

SIGILO PROFISSIONAL

O auditor deve guardar sigilo sobre dados e informações obtidos em decorrência do exercício de suas funções, utilizando-os, exclusivamente, para a elaboração de pareceres e relatórios.

CAPÍTULO 3 - NORMAS RELATIVAS AO PLANEJAMENTO E À EXECUÇÃO

PLANEJAMENTO GERAL DAS AUDITORIAS DO TCU

O planejamento geral de curto prazo, até um ano, e de longo prazo, mais de um ano, levarão em conta a alocação da capacidade operacional, considerando todas as ações de controle externo, de maneira integrada, e as ações de capacitação necessárias para lhes dar suporte.

O planejamento geral deve alinhar suas atividades às expectativas do Congresso Nacional, às medidas, aos gastos e aos objetivos do plano plurianual e de outros planos específicos de ação governamental, (…) deve documentar e justificar as seleções realizadas, calcando-se em modelos que incluam métodos de seleção, hierarquização e priorização fundamentados em critérios de relevância, materialidade, risco e oportunidade, dentre outras técnicas de alocação da capacidade operacional,

Informações sobre o planejamento geral somente poderão ser divulgadas para dar publicidade à ação fiscalizatória do Tribunal, se não comprometerem o sigilo dos trabalhos a serem realizados.

PROPOSIÇÃO DE AUDITORIAS

A unidade técnica ao propor auditorias deve definir o objetivo e o escopo preliminar, bem como prever uma estimativa de alocação de recursos e dos prazos de suas fases.

OBJETIVOS DA AUDITORIA

Devem ser estabelecidos objetivos para cada trabalho de auditoria.

No desenvolvimento dos objetivos o auditor deve considerar, além das exposições significativas a riscos, a probabilidade de erros, irregularidades e descumprimentos a princípios, normas legais e regulamentações aplicáveis.

ALOCAÇÃO DE RECURSOS AO TRABALHO DE AUDITORIA

Deve-se determinar os meios apropriados para alcançar os objetivos de auditoria, levando em conta limitações de tempo e de recursos disponíveis e, especialmente, a competência necessária dos membros da equipe, que deve ser baseada na avaliação da natureza e complexidade de cada trabalho.

IDENTIFICAÇÃO E AVALIAÇÃO DE OBJETIVOS, RISCOS E CONTROLES

Para determinar a extensão e o alcance da auditoria que será proposta, a unidade técnica deve dispor de informações relativas aos objetivos relacionados ao objeto que será auditado e aos riscos relevantes associados a esses objetivos, bem como à confiabilidade dos controles adotados para tratar esses riscos. Tais informações são obtidas, tipicamente, na realização de outras ações de controle cuja principal finalidade é o conhecimento da unidade jurisdicionada e devem ser levadas em conta no planejamento e na aplicação dos procedimentos de auditoria.

Alternativamente, caso a auditoria seja proposta sem que as informações relativas aos objetivos, riscos e controles do objeto auditado estejam disponíveis, tais informações deverão ser obtidas na fase de planejamento do trabalho.

A avaliação de riscos e de controle interno visa a avaliar o grau em que o controle interno de organizações, programas e atividades governamentais assegura, de forma razoável, que na consecução de suas missões, objetivos e metas, os princípios constitucionais da administração pública serão obedecidos e os seguintes objetivos de controle serão atendidos:

I. eficiência, eficácia e efetividade operacional, mediante execução ordenada, ética e econômica das operações;

II. integridade e confiabilidade da informação produzida e sua disponibilidade para a tomada de decisões e para o cumprimento de obrigações accountability;

III. conformidade com leis e regulamentos aplicáveis, incluindo normas, políticas, programas, planos e procedimentos de governo e da própria instituição;

IV. adequada salvaguarda e proteção de bens, ativos e recursos públicos contra desperdício, perda, mau uso, dano, utilização não autorizada ou apropriação indevida.

SUPERVISÃO, REVISÃO E COMUNICAÇÃO

SUPERVISÃO

Todo o trabalho realizado pela equipe de auditoria, em todas as fases e em todos os níveis, deve ser adequadamente supervisionado, independentemente da competência individual dos auditores, para assegurar que os objetivos sejam atingidos, a qualidade seja assegurada e as equipes se desenvolvam.

A supervisão deve cobrir desde o planejamento até a emissão do relatório, deve ser exercida por auditor que possua perfil e competência profissional adequados ao trabalho e abranger:

I. o planejamento dos trabalhos;

II. a aplicação de procedimentos e técnicas para o atingimento das metas/objetivos previstos para a execução dos trabalhos, de acordo com o programa de auditoria e seus objetivos;

III. a documentação da auditoria e a consistência dos achados, das evidências, das conclusões e das propostas de encaminhamentos;

IV. o cumprimento das normas e padrões de auditoria estabelecidos pelo Tribunal;

V. a identificação de alterações e melhorias necessárias à realização de futuras auditorias, que deverão ser registradas e levadas em conta nos futuros planejamentos de auditoria e em atividades de desenvolvimento de pessoal.

REVISÃO

Todo o trabalho de auditoria deve ser revisado pelo coordenador da equipe de auditoria, que possua perfil e competência profissional adequados ao trabalho, antes de o relatório ser emitido. A revisão deve ser feita à medida que cada parte da auditoria vai se concluindo.

O papel da revisão é assegurar que:

I. todas as avaliações e conclusões estejam solidamente baseadas e suportadas por suficientes, adequadas, relevantes e razoáveis evidências para fundamentar o relatório final da auditoria e as propostas de encaminhamento;

II. todos os erros, deficiências e questões relevantes tenham sido devidamente identificados, documentados e sanados satisfatoriamente ou levados ao conhecimento de um superior hierárquico da unidade técnica.

COMUNICAÇÃO ENTRE EQUIPE DE AUDITORIA E SUPERVISOR

A troca de informações ao longo do trabalho destina-se a manter o supervisor informado acerca do andamento da auditoria no que se refere, principalmente, ao cumprimento dos prazos previstos para a aplicação dos procedimentos e a eventuais problemas ou dificuldades enfrentadas.

Eventuais situações de obstrução ao livre exercício da auditoria ou de sonegação de processo, documento ou informação, bem como qualquer ocorrência de ameaça velada ou explícita, de animosidade, de indisposição ou de intimidação de auditores no desenvolvimento dos trabalhos deverão ser comunicadas imediatamente ao supervisor do trabalho. O supervisor deverá levar o fato ao conhecimento do titular da unidade técnica coordenadora do trabalho que adotará as providências cabíveis para solucionar o problema apontado.

COMUNICAÇÃO COM O AUDITADO E REQUISIÇÕES DE DOCUMENTOS E INFORMAÇÕES

Os auditores devem comunicar a natureza e suas responsabilidades sobre o trabalho de auditoria aos dirigentes e responsáveis da entidade auditada, incluindo o dirigente máximo do organismo auditado, o comitê de auditoria ou a diretoria ou outro órgão de supervisão equivalente, na inexistência do comitê de auditoria.

A requisição de documentos (ver também NAT, 113) e informações, durante a fiscalização – planejamento, execução e relatório – será formalizada por meio de ofício de requisição, que deve fixar prazo para seu atendimento, estabelecido, sempre que possível e desde que não comprometa o prazo de realização dos trabalhos, em comum acordo com o fiscalizado. As informações consideradas necessárias à realização dos trabalhos poderão ser solicitadas ainda durante a fase de planejamento.

O ofício de apresentação da equipe de auditoria, bem como eventuais reiterações de ofícios de requisição de documentos, deve consignar a possibilidade de aplicação da multa prevista no art. 58, incisos V e VI, da Lei 8.443/1992, no caso de obstrução ao livre exercício das auditorias determinadas ou de sonegação de processo, documento ou informação exigidos para a sua realização.

No início da execução dos trabalhos, a equipe realizará reunião de apresentação com os dirigentes e responsáveis da entidade auditada, ou com representantes designados por eles, oportunidade em que se identificará formalmente, entregará o ofício de apresentação assinado por dirigente de unidade técnica do Tribunal e esclarecerá os objetivos, o escopo e os critérios da auditoria.

Ao término da fase de execução, será realizada reunião de encerramento com os dirigentes e responsáveis da entidade auditada, ou com representantes designados por eles, para a apresentação verbal das principais constatações do trabalho realizado.

Atenção: Na apresentação das constatações, deve-se mencionar a situação encontrada, o critério de auditoria, e por decisão da equipe, as causas e os efeitos. Não se deve fazer menção a conclusões ou propostas de encaminhamento.

A apresentação dos achados na reunião de encerramento somente pode ser dispensada nos casos em que represente risco à equipe ou à consecução dos objetivos da auditoria.

Atenção: Deve ser informado aos dirigentes e responsáveis da entidade auditada, ou aos representantes designados por eles, que os achados são preliminares, podendo ser corroborados ou excluídos em decorrência do aprofundamento da análise. Deve ser informado, ainda, que poderá haver inclusão de novos achados.

As reuniões de apresentação e de encerramento contarão, sempre que possível, com a participação de representante de órgão ou de unidade do sistema de controle interno.

PLANEJAMENTO E EXECUÇÃO DE AUDITORIAS

CREDENCIAMENTO E PRERROGATIVAS DO AUDITOR EM AUDITORIAS

O auditor é credenciado para planejar, supervisionar, coordenar, executar e relatar auditorias mediante portaria de fiscalização, sendo-lhe asseguradas as seguintes prerrogativas, a partir da expedição e durante o prazo estabelecido na portaria:

• livre ingresso em entidades sujeitas à jurisdição do Tribunal e acesso a todos os processos, documentos, sistemas informatizados e a todas as informações necessárias à realização de seu trabalho, que não podem ser sonegados sob qualquer pretexto;
• competência para requerer, por escrito, aos responsáveis pelas entidades jurisdicionadas, os documentos e as informações necessários ao seu trabalho, fixando prazo razoável para atendimento.

CONSTRUÇÃO DA VISÃO GERAL DO OBJETO

Na fase de planejamento, e como subsídio à sua elaboração, a equipe de auditoria deve construir uma visão geral preliminar do objeto de auditoria para obtenção de conhecimento e compreensão a seu respeito, assim como do ambiente organizacional em que está inserido, incluindo, dentre outras fontes de informação e formas de obtenção de conhecimento, a legislação, as normas e as instruções específicas aplicáveis ao objeto, os organogramas, os fluxogramas, as rotinas e os manuais, os programas/ações gerenciados, o planejamento estratégico e operacional, os resultados dos últimos trabalhos realizados, as diligências pendentes de atendimento, as contas dos últimos exercícios.

Trabalhos que contemplem a identificação e a avaliação de objetivos, riscos e controles devem ser utilizados para auxiliar na construção preliminar da visão geral do objeto de auditoria, sendo os seus resultados necessariamente a ela incorporados.

A visão geral do objeto elaborada na fase de planejamento será revisada após a execução para incorporação ao relatório da auditoria, contendo, geralmente, as seguintes informações:

I. descrição do objeto de auditoria, com as características necessárias a sua compreensão;

II. legislação aplicável;

III. objetivos institucionais, quando for o caso;

IV. setores responsáveis, competências e atribuições;

V. objetivos relacionados ao objeto de auditoria e riscos relevantes a eles associados, bem como eventuais deficiências de controle interno.

ESCOPO DA AUDITORIA

O escopo da auditoria deve ser estabelecido de modo suficiente a satisfazer os objetivos do trabalho. O escopo envolve a definição das questões de auditoria, a profundidade e o detalhamento dos procedimentos, a delimitação do universo auditável (abrangência), a configuração da amostra (extensão) e a oportunidade dos exames.

Importante!

Durante a execução, os auditores podem se deparar com fatos que fogem ao escopo ou ao objetivo estabelecido para o trabalho ou que sejam incompatíveis com a natureza da ação de controle, mas que, dada a sua importância, mereçam a atenção da equipe. Nestes casos, as seguintes opções devem ser consideradas:

Nas situações em que os fatos relacionem-se de forma clara e lógica com o objetivo e as questões de auditoria, o planejamento é passível de mudanças durante a realização dos trabalhos pela própria equipe de auditoria, as quais deverão ser submetidas ao supervisor para aprovação.

Nas situações em que, mesmo relacionados ao objetivo da auditoria, os fatos fogem ao escopo estabelecido, mas a consistência das evidências encontradas recomende sua abordagem, a equipe, em conjunto com o supervisor e o titular da unidade técnica coordenadora, deve avaliar a oportunidade e a conveniência de realizar exames para desenvolver achados no trabalho em curso, levando em conta que não haja desvirtuamento da auditoria inicial em termos de comprometimento do prazo e/ou dos exames planejados. Os achados decorrentes deverão ser relatados contemplando os mesmos elementos dos demais.

• Prejudicada a hipótese, a equipe deve comunicar os fatos identificados ao titular da unidade técnica, que avaliará a conveniência e a oportunidade de propor nova ação de controle.

Nas situações em que os fatos sejam incompatíveis com o objetivo ou com a natureza da ação de controle, caberá ao titular da unidade técnica avaliar a conveniência e a oportunidade de aprofundar os exames acerca das constatações, a fim de que estas sejam devidamente fundamentadas, levando em conta que não haja desvirtuamento da auditoria inicial em termos de comprometimento do prazo e/ou dos exames planejados, ou propor a realização de outra ação de controle com vistas a concluir os exames dos fatos identificados.

• Na hipótese de aprofundamento dos exames no trabalho em andamento, o relato e as propostas de encaminhamento deverão ser feitos em processo apartado.

PROGRAMAS E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

Deve ser desenvolvido e documentado um plano para cada trabalho de auditoria, que evidenciará o objetivo, o escopo, o prazo e a alocação de recursos. Os auditores devem desenvolver programas de auditoria que alcancem os objetivos de auditoria e tais programas, e seus eventuais ajustes, devem ser registrados e aprovados antes do início da execução. No TCU, os programas de auditoria devem ser documentados em matrizes de planejamento e, no que couber, de possíveis achados.

Da fase – Planejamento

Por constituir-se etapa de expressiva importância no resultado que se pretende alcançar com a auditoria é imprescindível que se disponibilize o tempo necessário à fase planejamento, bem como que o planejamento elaborado atenda aos seguintes aspectos básicos:

I. vise à consecução dos objetivos da auditoria mediante execução econômica, eficiente e oportuna dos trabalhos;

II. considere, necessariamente, elementos de conhecimento prévio sobre o objeto auditado, seus sistemas mais importantes, seus objetivos e riscos e a eficácia de seus controle internos;

III. explicite a natureza, a extensão e a profundidade dos exames a serem realizados e seja suficientemente detalhado de forma a não permitir equívocos na sua execução;

IV. permita a atribuição, na fase de execução dos trabalhos, de tarefas e respectivos prazos compatíveis com a complexidade da tarefa e importância da informação buscada;

V. seja objeto de supervisão por pessoa com perfil e competência profissional adequados e envolva suficiente discussão no âmbito da equipe de auditoria;

VI. seja adequadamente testado quanto à viabilidade de sua aplicação, quando necessário, e seja revisado, sempre que isso se revelar necessário, de forma a permitir a supervisão da execução e, a qualquer tempo, a avaliação das atividades desenvolvidas pelo auditor.

Os programas de auditoria devem estabelecer os procedimentos para identificar, analisar, avaliar e registrar informações durante o desenvolvimento dos trabalhos de auditoria e devem ser executados de modo suficiente para alcançar os objetivos da auditoria. Limitações de escopo em função de restrições de acesso a registros oficiais ou de outras condições específicas necessárias para planejar e conduzir a auditoria devem ser registradas para declaração no relatório de como isso afetou ou pode ter afetado os resultados do trabalho.

O programa de auditoria, elaborado com base nos elementos obtidos na visão geral do objeto, objetiva estabelecer, diante da definição precisa dos objetivos do trabalho, a forma de alcançá-los e deve evidenciar:

I. o objetivo e o escopo da auditoria;

II. o universo e a amostra a serem examinados;

III. os procedimentos e as técnicas a serem utilizados, os critérios de auditoria, as informações requeridas e suas fontes, as etapas a serem cumpridas com respectivos cronogramas;

IV. a quantificação dos recursos necessários à execução do trabalho.

DESENVOLVIMENTO DOS ACHADOS

Durante a fase de execução, a equipe de auditoria deve aplicar os procedimentos previstos na matriz de planejamento em busca de achados, desenvolvendo-os na matriz de achados.

Achado de auditoria é qualquer fato significativo, digno de relato pelo auditor, constituído de quatro (4) atributos essenciais: situação encontrada (ou condição), critério, causa e efeito. Decorre da comparação da situação encontrada com o critério e deve ser devidamente comprovado por evidências. O achado pode ser negativo, quando revela impropriedade ou irregularidade, ou positivo, quando aponta boas práticas de gestão.

O desenvolvimento dos achados é o processo mais importante de uma auditoria, pois são eles que fundamentam as conclusões e as propostas de encaminhamento que serão submetidas ao Tribunal e, posteriormente, comunicadas aos responsáveis e demais interessados.

Um achado de auditoria deve ser desenvolvido de forma a apresentar uma base sólida às conclusões e às propostas de encaminhamento dos auditores, atendendo, necessariamente, aos seguintes requisitos básicos:

I. ser relevante para os objetivos da auditoria para que mereça ser relatado;

II. ser apresentado de forma objetiva e estar devidamente fundamentado em evidências;

III. apresentar consistência de modo a mostrar-se convincente a quem não participou do trabalho.

O desenvolvimento dos achados de auditoria deve contemplar, no mínimo, os seguintes aspectos:

I. SITUAÇÃO ENCONTRADA: situação existente, identificada e documentada durante a fase de execução da auditoria. Deve contemplar o período de ocorrência do achado;

II. CRITÉRIO DE AUDITORIA: referencial que indica o estado requerido ou desejado ou a expectativa em relação a uma situação objeto de auditoria, reflete como deveria ser a gestão, provendo o contexto para compreensão dos achados e avaliação das evidências. Trata-se da legislação, dos regulamentos, das cláusulas contratuais, de convênios e de outros ajustes, das normas, da jurisprudência, do entendimento doutrinário ou ainda, no caso de auditorias operacionais, dos referenciais aceitos e/ou tecnicamente validados para o objeto sob análise, como padrões e boas práticas, que o auditor compara com a situação encontrada;

III. CAUSA: identifica a razão ou a explicação para a situação encontrada ou o fator ou fatores responsáveis pela diferença entre essa e o critério de auditoria. A causa é o elemento sobre o qual incidirão as ações corretivas que serão propostas. Causas comuns incluem políticas, procedimentos ou critérios mal concebidos, implementações inconsistentes, incompletas ou incorretas, deficiências ou inexistência de controles internos. A causa é um importante aspecto dos achados, representando a origem da divergência que se observa entre a situação encontrada e o critério. Auditores devem se empenhar na busca da causa dos desvios que produzem resultados ou consequências adversos;

IV. EFEITOS REAIS E POTENCIAIS: identifica os resultados ou as consequências para a entidade, o erário ou para a sociedade, da discrepância entre a situação encontrada e o critério, indicando a gravidade ou os eventuais benefícios no caso de achados positivos. Subdividem-se em duas classes:

(1) os efeitos reais, ou seja, aqueles efetivamente verificados, e

(2) os efeitos potenciais (riscos), aqueles que podem ou não se concretizar (Acórdão TCU 1.292/2003 – Plenário).

Efeito real ou efeito potencial podem ser usados para demonstrar a necessidade de ações corretivas em resposta a eventos já ocorridos ou a riscos relevantes.

V. EVIDÊNCIAS:

Auditores devem ter bom conhecimento das técnicas e dos procedimentos de auditoria a fim de que possam obter evidências suficientes, adequadas, relevantes e em bases razoáveis para comprovar os achados e sustentar suas opiniões e conclusões.

As evidências, elementos essenciais e comprobatórios do achado, devem ser suficientes e completas de modo a permitir que terceiros, que não participaram do trabalho de auditoria, cheguem às mesmas conclusões da equipe; adequadas e fidedignas, gozando de autenticidade, confiabilidade e exatidão da fonte; pertinentes ao tema e diretamente relacionadas com o achado.

Somente deverão ser reunidas evidências que sejam úteis e essenciais ao cumprimento dos objetivos da auditoria.

As evidências testemunhais devem, sempre que possível, ser reduzidas a termo e corroboradas por outras evidências

São atributos das evidências:

I. VALIDADE: a evidência deve ser legítima, ou seja, baseada em informações precisas e confiáveis;

II. CONFIABILIDADE: garantia de que serão obtidos os mesmos resultados se a auditoria for repetida. Para obter evidências confiáveis, é importante considerar que: é conveniente usar diferentes fontes; é interessante usar diferentes abordagens; fontes externas, em geral, são mais confiáveis que internas; evidências documentais são mais confiáveis que orais; evidências obtidas por observação direta ou análise são mais confiáveis que aquelas obtidas indiretamente;

III. RELEVÂNCIA: a evidência é relevante se for relacionada, de forma clara e lógica, aos critérios e objetivos da auditoria;

IV. SUFICIÊNCIA: a quantidade e qualidade das evidências obtidas devem persuadir o leitor de que os achados, conclusões, recomendações e determinações da auditoria estão bem fundamentados. A quantidade de evidências não substitui a falta dos outros atributos (validade, confiabilidade, relevância). Quanto maior a materialidade* do objeto, o risco e o grau de sensibilidade do auditado a determinado assunto, maior será a necessidade de evidências mais robustas.

* materialidade: tem a ver com o montate de recurso orçamentário ou financeiros alocados em um específico ponto de controle, objetos de exame de auditoria ou fiscalização. (tem a ver com a expressividade dos números examinados, sejma eles quais forem)

DOCUMENTAÇÃO DA AUDITORIA

Todo o trabalho de auditoria deve ser documentado de modo a assegurar a sua revisão e a manutenção das evidências obtidas. Todas as informações relevantes para dar suporte às conclusões e aos resultados da auditoria devem ser registradas.

Os papéis de trabalho constituem a documentação que evidencia todo o trabalho desenvolvido pelo auditor, contendo registro de todas as informações utilizadas, das verificações a que procedeu e das conclusões a que chegou, independentemente da forma, do meio físico ou das características intrínsecas ou extrínsecas.

Auditores devem preparar a documentação de auditoria em detalhes suficientes para fornecer uma compreensão clara do trabalho realizado, incluindo a fundamentação e o alcance do planejamento, a natureza, a oportunidade, a extensão e os resultados dos procedimentos de auditoria executados, os achados de auditoria e as suas evidências.

Consideram-se papéis de trabalho aqueles preparados pelo auditor, pelo auditado ou por terceiros, tais como, planilhas, formulários, questionários preenchidos, fotografias, arquivos de dados, de vídeo ou de áudio, ofícios, memorandos, portarias, documentos originais ou cópias de contratos ou de termos de convênios, confirmações externas, programas de auditoria e registros de sua execução em qualquer meio, físico ou eletrônico, como matrizes de planejamento, de achados e de responsabilização.

Os documentos apresentados à equipe de auditoria serão os originais, em que constem nome do signatário, assinatura ou rubrica, devendo o responsável justificar a impossibilidade de apresentação de documentos originais. Os auditores podem requerer cópias devidamente autenticadas de documentos.

Os auditores devem manter a necessária cautela no manuseio de papéis de trabalho, especialmente com documentos extraídos de sistemas informatizados e com exibição, gravação e transmissão de dados em meios eletrônicos, para evitar que pessoas não autorizadas venham a ter ciência do conteúdo neles contidos ou a sua utilização de forma danosa ao interesse público.

O auditor deve ter em mente que o conteúdo e a organização dos papéis de trabalho refletem o seu grau de preparação, experiência e conhecimento. Os papéis de trabalho devem ser suficientemente completos e detalhados para permitir a um auditor experiente, sem prévio envolvimento na auditoria, entender o trabalho que foi realizado para fundamentar as opiniões e conclusões do auditor.

Embora não existam padrões rígidos quanto à forma dos papéis de trabalho, (...) são elaborados a critério do auditor, os seguintes aspectos devem ser observados:

• Consultar papéis elaborados para a realização de trabalho igual ou semelhante em época anterior é de grande valia para a elaboração do novo papel de trabalho, que pode, inclusive, ser até o resultado do aperfeiçoamento de algum existente;
• forma clara e ordenada, de modo a proporcionar a racionalização dos trabalhos de auditoria, minimizar os custos, servir de base permanente de consulta e de respaldo para as conclusões do auditor e facilitar o trabalho de revisão;
• os papéis de trabalho devem conter, quando aplicável, as seguintes informações:

I. nome da entidade, identificação do objeto auditado, título e objetivo;

II. unidade utilizada na apresentação dos valores e origem das informações;

III. critério de seleção aplicado na escolha da amostra, data-base das informações ou período abrangido e seu tamanho;

IV. comentários, se for o caso, e assinaturas de quem elaborou e revisou;

• Um papel de trabalho informativo não é sinônimo de papel de trabalho com excesso de dados e informações;
• os papéis de trabalho devem ser revisados para assegurar que o trabalho foi desenvolvido conforme o planejado e as conclusões e os resultados estão de acordo com os registros;
• a primeira revisão dos papéis de trabalho deve ser realizada pelo próprio auditor e deve ser a mais detalhada, para certificar-se de que suas conclusões se coadunam com suas apurações e registros e de que não existem erros que possam comprometer os resultados;
• revisões executadas por quem não elaborou o papel devem verificar se o trabalho foi desenvolvido conforme o planejado, se os registros estão adequados às conclusões e se não foram omitidos dados e informações imprescindíveis ou relevantes;
• ao final da auditoria, todos os papéis de trabalho obtidos devem ser classificados em transitórios ou permanentes:

transitórios são aqueles necessários ao trabalho somente por um período limitado, para assegurar a execução de um procedimento ou a obtenção de outros papéis de trabalho subsequentes;

todos os demais papéis de trabalho obtidos, não classificados como transitórios, são considerados como papéis de trabalho permanentes.

UTILIZAÇÃO DO TRABALHO DE TERCEIROS

Na realização de auditorias é possível que a equipe utilize trabalhos de outros auditores, tipicamente os da auditoria interna de entidades governamentais ou de outras entidades de fiscalização e controle.

Os trabalhos de outros auditores podem se constituir em fontes de informação úteis. (…) A responsabilidade dos auditores não é reduzida pela utilização desses trabalhos.

Caso as constatações apontadas nos trabalhos de outros auditores sejam utilizadas nos trabalhos do Tribunal, a equipe de auditoria assume integral responsabilidade pela veracidade dos fatos, devendo se assegurar de que compartilha das conclusões apresentadas, mediante revisão das evidências apresentadas, se necessário com aplicação de procedimentos.

A utilização de trabalhos de terceiros pode ocorrer, também, nas situações em que um especialista compõe a equipe de auditoria ou, ainda, quando a equipe se utiliza do trabalho de um especialista na realização de seu próprio trabalho.

As informações contidas em trabalhos realizados por especialistas, que não componham a equipe de auditoria, integrarão o relatório como evidências para os achados levantados pelos auditores.

A unidade técnica coordenadora do trabalho deve obter do especialista o seu compromisso de manutenção de confidencialidade, bem como tomar as precauções necessárias para que ele atue em consonância com as NAT

CAPÍTULO 4 - NORMAS RELATIVAS À COMUNICAÇÃO DE RESULTADOS

RELATÓRIO DE AUDITORIA

O relatório de auditoria é o instrumento formal e técnico por intermédio do qual a equipe de auditoria comunica aos leitores o objetivo e as questões de auditoria, o escopo e as limitações de escopo, a metodologia utilizada, os achados de auditoria, as conclusões e as propostas de encaminhamento.

Para cada auditoria, os auditores devem preparar um relatório por escrito, em linguagem impessoal, cujo conteúdo deve ser objetivo, convincente, construtivo, útil e de fácil compreensão, isento de imprecisões e ambiguidades, incluindo apenas informações relevantes para os objetivos da auditoria, devidamente apoiadas por evidências adequadas e pertinentes.

Os relatórios devem ser minuciosamente revisados pelo coordenador da equipe de auditoria e pelo auditor responsável pela supervisão do trabalho, com vistas a assegurar o atendimento dos requisitos previstos no parágrafo anterior e, ainda, que as conclusões e as propostas de encaminhamento são aderentes e decorrem logicamente dos fatos apresentados.

ESTRUTURA E CONTEÚDO DOS RELATÓRIOS

Manuais, padrões e normas mais específicos devem estabelecer a estrutura dos relatórios de auditoria, o conteúdo de suas respectivas seções e requisitos adicionais aplicáveis, conforme a natureza das auditorias, os seus objetos e as suas finalidades mais comuns.

De maneira geral, os relatórios de auditoria devem contemplar:

I. a deliberação que autorizou a auditoria e as razões que motivaram a deliberação, se necessário;

II. uma declaração de conformidade com as NAT;

III. o objetivo e as questões de auditoria;

IV. a metodologia da auditoria, o escopo e as limitações de escopo;

V. a visão geral do objeto da auditoria, revisada após a execução;

VI. os resultados da auditoria, incluindo os achados, as conclusões, os benefícios estimados ou esperados, o volume de recursos fiscalizados e as propostas de encaminhamento;

VII. a natureza de qualquer informação confidencial ou sensível omitida, se aplicável.

REQUISITOS DE QUALIDADE DOS RELATÓRIOS

Na redação do relatório de auditoria os auditores devem orientar-se pelos seguintes requisitos de qualidade:

I. CLAREZA: produzir textos de fácil compreensão. Evitar a erudição, o preciosismo, o jargão, a ambiguidade e restringir ao máximo a utilização de expressões em outros idiomas, exceto quando se tratar de expressões que não possuam tradução adequada para o idioma português e que já se tornaram corriqueiras. Termos técnicos e siglas menos conhecidas devem ser utilizados desde que necessários e devidamente definidos em glossário. Quando possível, complementar os textos com ilustrações, figuras e tabelas.

Usar palavras e expressões em seu sentido comum, salvo quando o relatório versar sobre assunto técnico, hipótese em que se empregará a nomenclatura própria da área. Usar frases curtas e concisas. Construir orações na ordem direta, preferencialmente na terceira pessoa, evitando preciosismos, neologismos e adjetivações dispensáveis. Buscar uniformidade do tempo verbal em todo o texto, dando preferência ao tempo presente ou ao futuro simples do presente. Usar recursos de pontuação de forma judiciosa, evitando abusos de caráter estilístico;

II. CONVICÇÃO: expor os achados e as conclusões com firmeza, demonstrando certeza da informação comunicada, evitando palavras ou expressões que denotem insegurança, possam ensejar dúvidas ou imprecisões no entendimento, tais como “SMJ”, “supõe-se”, “parece que”, “deduzimos”, “achamos”, “há indícios”, “talvez”, “entendemos”, “esta equipe de auditoria entende que...”, “foi informado a esta equipe de auditoria que...”, “ouvimos dizer”, “conforme declarações verbais”, “boa parte”, “alguns”, “diversos” “a maioria”, “muitas/vários/inúmeros”, “aparenta/aparentemente”;

III. CONCISÃO: ir direto ao assunto, utilizando linguagem sucinta, transmitindo o máximo de informações de forma breve, exata e precisa. (…) O relatório não deve exceder trinta páginas, excluídos a folha de rosto, o resumo, o sumário, as listas de figuras e tabelas, os anexos e os documentos juntados, exceto quando houver achados de alta complexidade ou em grande quantidade, a critério do titular da unidade técnica coordenadora da auditoria;

IV. COMPLETUDE: apresentar toda a informação e todos os elementos necessários para satisfazer os objetivos da auditoria, permitir a correta compreensão dos fatos e situações relatadas. (…) Ser completo também significa determinar claramente o que devia e não foi feito, descrevendo explicitamente as limitações dos dados, as limitações impostas pelas restrições de acesso a registros e outras questões.

V. EXATIDÃO: apresentar as necessárias evidências para sustentar seus achados, conclusões e propostas, procurando não deixar espaço para contra-argumentações.

VI. RELEVÂNCIA: expor apenas aquilo que tem importância dentro do contexto e que deve ser levado em consideração em face dos objetivos da auditoria.

VII. TEMPESTIVIDADE: emitir tempestivamente os relatórios de auditoria para que sejam mais úteis aos leitores destinatários, particularmente aqueles a quem cabem tomar as providências necessárias. Auditores devem cumprir o prazo previsto para a elaboração do relatório, sem comprometer a qualidade;

VIII. OBJETIVIDADE: harmonizar o relatório em termos de conteúdo e tom. A credibilidade de um relatório é reforçada quando as evidências são apresentadas de forma imparcial. A comunicação deve ser justa e não enganosa, resguardando-se contra a tendência de exagerar ou superenfatizar deficiências. Interpretações devem ser baseadas no conhecimento e compreensão de fatos e condições. O tom dos relatórios pode encorajar os tomadores de decisão a agir sobre os achados e propostas encaminhadas pelos auditores. Um tom equilibrado é alcançado quando os relatórios apresentam evidências suficientes e apropriadas para apoiar os achados, enquanto se abstenha de usar adjetivos ou advérbios que caracterizem indícios de uma forma que implica crítica ou conclusões sem suporte. A objetividade dos relatórios de auditoria é reforçada quando esses declaram explicitamente a fonte das evidências e as premissas utilizadas na análise.

DECLARAÇÃO DE CONFORMIDADE COM AS NAT

Os relatórios de auditoria devem incluir uma declaração dos auditores de que os trabalhos foram realizados em conformidade com as NAT, desde que todos os requisitos nelas previstos tenham sido observados.

Quando não seguirem as NAT na íntegra ou segui-las com restrições ou adaptações, como nas situações em que tiverem ocorrido limitações de escopo em função de restrições de acesso a registros oficiais do governo ou de outras condições específicas necessárias para conduzir a auditoria, os auditores devem declarar no relatório os requisitos que não foram seguidos, as razões para não terem seguido e como isso afetou ou pode ter afetado os objetivos, os resultados e as conclusões da auditoria.

OBJETIVOS DA AUDITORIA, ESCOPO, METODOLOGIA E LIMITAÇÕES

Os auditores devem incluir no relatório o objetivo da auditoria, o escopo, a metodologia utilizada e as limitações, estas se tiverem ocorrido, ou uma declaração de que nenhuma restrição significativa foi imposta aos exames.

O objetivo deve ser expresso por meio de uma declaração precisa daquilo que a auditoria se propôs a realizar.

O escopo deve explicitar a profundidade e a amplitude do trabalho para alcançar o objetivo da auditoria. As questões de auditoria, que compõem o seu escopo e que foram definidas como linhas de abordagem com vistas à satisfação do objetivo, também devem constar do relatório.

A metodologia, que compreende os métodos empregados na coleta, no tratamento e na análise dos dados, deve ser exposta resumidamente, relatando-se os detalhes em anexo.

DESCRIÇÃO DA VISÃO GERAL DO OBJETO

Os relatórios devem conter uma descrição das características do objeto de auditoria que sejam necessárias à sua compreensão, objetivando oferecer ao leitor o conhecimento e a compreensão necessária para um melhor entendimento do relatório.

APRESENTAÇÃO DOS ACHADOS

Os achados de auditoria devem ser desenvolvidos com base nas orientações contidas no tópico “desenvolvimento dos achados”, especialmente no tocante a seus atributos essenciais e representam o principal capítulo do relatório. Para sua elaboração, deve-se utilizar a matriz de achados, papel de trabalho que estrutura o desenvolvimento dos achados. Cada achado deve ser descrito com base nos seguintes elementos, quando aplicável:

I. descrição ou basicamente o título do achado;

II. situação encontrada;

III. objetos nos quais foi constatado;

IV. critério de auditoria adotado;

V. evidências;

VI. causas;

VII. efeitos reais ou potenciais;

VIII. responsável: qualificação, conduta, nexo de causalidade e culpabilidade;

IX. esclarecimentos prestados pelos responsáveis;

X. conclusão da equipe de auditoria;

XI. proposta de encaminhamento.

Em auditorias operacionais, a forma de apresentação dos achados pode diferir da utilizada em auditorias de conformidade, podendo, inclusive variar entre um e outro trabalho. Os capítulos principais do relatório compõem-se do relato articulado e argumentado sobre os achados de auditoria, que devem ser apresentados em ordem decrescente de relevância, isto é, inicia-se pelo tema que se revelou mais importante. O mesmo se aplica à apresentação dos achados dentro de cada capítulo, em subtítulos apresentados em ordem decrescente de relevância. Portanto, nem sempre será mantida a ordem proposta no programa de auditoria. Outra forma de organizar o texto é partir dos temas mais gerais para os mais específicos. Essa pode ser a melhor maneira de apresentar assuntos complexos e interligados cuja compreensão seja facilitada a partir da leitura de achados que introduzam o contexto no qual os demais se inserem. Nesse tipo de auditoria, dependendo do tipo de questão de auditoria, nem sempre é possível identificar causas, mas o ponto crucial do relatório é a análise das evidências, que devem ser apresentadas de forma lógica, articulada e com ilustrações que facilitem a compreensão da situação encontrada. Os argumentos que fundamentam a posição da equipe devem ser confrontados com os melhores argumentos contrários.

COMENTÁRIOS DOS GESTORES

Um dos modos mais efetivos para assegurar que um relatório seja imparcial, objetivo e completo é submeter o relatório preliminar para obtenção de comentários por parte dos dirigentes da entidade auditada. A inclusão desses comentários no relatório final resulta em um documento que não só apresenta os achados, as conclusões e as propostas da equipe, mas também a perspectiva dos dirigentes da entidade e as ações corretivas que pretendem tomar.

Importante!

Nas auditorias operacionais, a regra é submeter o relatório preliminar aos comentários dos gestores, inclusive os achados, as conclusões e as propostas de encaminhamento formuladas pela equipe. Nas demais auditorias, o encaminhamento do relatório preliminar aos gestores é obrigatório se houver achados de alta complexidade ou de grande impacto, e opcional nas demais situações, a critério do dirigente da unidade técnica. Nessas auditorias, em regra, o relatório preliminar a ser encaminhado deve conter os achados e as conclusões da equipe, cabendo ao titular da unidade decidir quanto à necessidade, oportunidade e conveniência de incluir as propostas de encaminhamento formuladas pela equipe. Em todos os casos, as propostas de encaminhamento não devem ser incluídas no relatório preliminar a ser comentado caso a sua divulgação coloque em risco os objetivos da auditoria.

O relatório preliminar a ser submetido aos gestores deve ser antes revisado pelo supervisor e deve ser remetido por intermédio de ofício da unidade técnica, estipulando-se prazo reduzido, porém factível, para que os gestores encaminhem seus comentários. O ofício deve informar que a obtenção desses comentários não representa abertura do contraditório e, portanto, não significa exercício de direito de defesa, o qual, se necessário, poderá ser exercido nas etapas processuais posteriores. Deve, ainda, esclarecer que a não apresentação dos comentários, no prazo estipulado, não impedirá o andamento normal do processo nem será considerada motivo de sanção.

RELATO DE INFORMAÇÕES CONFIDENCIAIS OU SENSÍVEIS

Sempre que o relato envolver informações sensíveis ou de natureza confidencial, sobretudo se a publicação dessas informações puder comprometer investigações ou procedimentos legais em curso, ou que possam ser realizados, a equipe deverá consultar o titular da unidade técnica sobre a necessidade de tratar o processo como sigiloso.

Importante!

Informações e documentos protegidos por sigilo constitucional ou legal somente poderão integrar autos de processos de controle externo mediante autorização judicial para seu compartilhamento.

CRITÉRIOS PARA TRATAMENTO DE CONTEÚDOS EM ANEXOS

Consideram-se anexos aqueles documentos que, embora diretamente relacionados aos assuntos tratados no relatório, não sejam essenciais à sua compreensão, como, memórias de cálculo, protocolos de teste, descrições detalhadas. Consideram-se anexos, ainda, aqueles documentos que por seu tamanho ou disposição gráfica não possam constar do corpo do relatório, tais como, tabelas, gráficos e fotografias.

BENEFÍCIOS ESTIMADOS OU ESPERADOS E VOLUME DE RECURSOS FISCALIZADOS

Os benefícios estimados ou esperados da auditoria, tais como débito, multa, economia, ganho, melhoria, apurados conforme critérios estabelecidos em norma específica, ou a expectativa de controle gerada, devem ser consignados nos relatórios de auditoria. A equipe deve quantificar ou, se não for possível, estimar os benefícios que poderão ser obtidos, caso as ações contidas nas propostas venham a ser adotadas.

Importante!

O montante de recursos efetivamente auditado deve ser consignado nos relatórios de auditoria, sob a denominação volume de recursos fiscalizados (VRF), conforme critérios de apuração estabelecidos em norma específica.

CONCLUSÕES

A conclusão constitui uma seção exclusiva do relatório, na qual se deve trazer resposta à questão fundamental da auditoria, constante do enunciado do seu objetivo. Além disso, devem-se abordar as respostas às questões formuladas para compor o escopo da auditoria com vistas à satisfação de seu objetivo.

Importante!

As conclusões do relatório são afirmações da equipe, deduzidas dos achados. Para a formulação da conclusão, devem ser considerados os efeitos dos achados, obtidos pela avaliação da diferença entre situação encontrada e o resultado que teria sido observado caso se tivesse seguido o critério de auditoria.

A conclusão deve fazer menção expressa quanto à possibilidade, ou não, da generalização dos resultados obtidos na análise do conjunto de casos, transações ou processos examinados para todo o universo ou população, conforme tenha sido calculado o tamanho do conjunto analisado, bem como realizada a seleção de seus elementos constituintes.

• quando o cálculo do tamanho do conjunto analisado, bem como a seleção de seus elementos, tiver ocorrido de forma probabilística, seguindo os pressupostos necessários para a definição de uma amostra estatística, os resultados poderão ser generalizados, devendo-se consignar, no relatório, que as conclusões generalizadas necessariamente embutem um certo grau de incerteza inerente aos cálculos estatísticos, incerteza essa que deve ser calculada e informada no relatório;
• quando o cálculo do tamanho do conjunto analisado, bem como a seleção dos elementos constituintes, tiver ocorrido de forma não probabilística, tendo por base a experiência da equipe e, portanto, envolvendo algum grau de subjetividade, não será possível a generalização dos resultados, pela impossibilidade de se fazer qualquer inferência estatística acerca dos resultados encontrados, devendo-se consignar, no relatório, que as conclusões aplicam-se, exclusivamente, quanto aos elementos examinados.

Em auditorias operacionais, as conclusões são inferências lógicas sobre a economicidade, eficiência, eficácia e efetividade de organizações, programas ou atividades governamentais, com base nos achados.

Na conclusão deve ser relatado o benefício total estimado ou esperado das propostas de encaminhamento e podem ser feitas considerações sobre o trabalho realizado, breves relatos de não detecção de irregularidades ou impropriedades na abordagem de questões de auditoria.

As conclusões devem indicar o eventual impacto dos achados nas contas das entidades auditadas. Para tanto, é necessário identificar as responsabilidades ao longo do tempo, bem como o estado das respectivas contas.

PROPOSTAS DE ENCAMINHAMENTO

As propostas de deliberação devem ser consistentes com os achados, decorrendo logicamente destes e das conclusões e focando nas causas identificadas. As propostas deverão indicar, entre parênteses, os números dos parágrafos ou itens nos quais os achados a que se referem foram apresentados no relatório.

São variados os tipos de proposta que podem ser encaminhadas pelas equipes de auditoria, dado que as competências do Tribunal permitem-lhe não só a realização de auditorias e inspeções, mas também julgar e aplicar sanções em decorrência dos resultados dessas ações. Assim, na proposta de encaminhamento, para cada achado de auditoria, decorrente ou não de questões de auditoria, podem ser formuladas, conforme o caso, proposições de recomendações, determinações, medidas saneadoras, medidas cautelares, dentre outras previstas legal ou regimentalmente.

As propostas de determinação e de recomendação devem ser formuladas focando “o quê” deve ser aperfeiçoado ou corrigido e não “o como”.

MONITORAMENTO DE DELIBERAÇÕES

As deliberações proferidas pelo Tribunal devem ser devidamente acompanhadas quanto ao seu cumprimento ou à sua implementação, observando-se que as determinações endereçadas aos jurisdicionados serão obrigatoriamente monitoradas e as recomendações o serão a critério do Tribunal, do relator ou da unidade técnica.

DISTRIBUIÇÃO DE RELATÓRIOS

Os relatórios de auditoria destinam-se exclusivamente aos relatores e à apreciação dos colegiados do Tribunal; propostas para envio a outros destinatários devem ser inclusas nas propostas de encaminhamento do relatório.

CRITÉRIOS PARA DIVULGAÇÃO DE RESULTADOS DE AUDITORIAS

Os resultados das auditorias só podem ser divulgados após a apreciação pelos colegiados, salvo expressa autorização do relator ou dos próprios colegiados.

Os resultados de uma auditoria podem ser comunicados com variações na forma e no conteúdo, dependendo dos destinatários e da finalidade da divulgação, bem como do público alvo que deve ser informado a respeito, cabendo a normas específicas dispor acerca de comunicações por outros meios, que não o relatório.